浅谈行为审计质量控制

行为审计的主要特征

传统财政财务收支审计主要聚焦被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益情况,关注“证一账一表”等反映经济业务事项结果的财务和业务数据。随着领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计等审计类型的开展和不断深化,国家审计逐渐更多地关注被审计单位或个人的行为,通过大数据等现代技术手段,穿透财务、业务及管理数据的表象看本质,实现对被审计单位或个人行为的精准画像,揭示违纪违法违规问题并提出对策建议。简言之,相较于财政财务收支审计,行为审计更加注重透过现象看本质。

行为审计反映的主要问题类型和涉及的主要证据

行为审计反映的主要问题类型。一是被审计单位或个人未按规定履行职责或履行职责不及时、不到位,即“不作为”“慢作为”的问题。如某省贯彻执行“去产能”政策不到位,未按政策要求将应关闭煤矿纳入淘汰退出名单;某部门履行职责不到位,“十三五”规划相关目标未实现。二是被审计单位或个人在履行职责过程中行为违法违规，即“乱作为”的问题。具体表现为违规决策、违规操作等造成损失浪费、生态环境破坏、公共利益受损等。如某领导干部在未开展尽职调查的情况下,违规决策投资项目,造成损失;某税务干部违规为欠税企业办理税务注销手续，企业注销后失联,欠缴税款无法收回。三是其他单位或个人行为违法违规。如某新能源汽车生产企业通过空载行驶的方式虚构运营里程,骗取新能源汽车推广应用财政补贴。

行为审计涉及的主要证据。审计证据是证明行为和事实的依据。与结果审计相比，行为审计的证据类型更加丰富。除了会计凭证、会计账簿、财务会计报告和财政财务收支电子数据管理信息系统等,行为审计更多获取以下三个方面的证据:

一是反映被审计单位职责履行情况的业务资料。如,在税收和非税收入征管审计中,要揭示税务部门履行税款征收和监管职责过程中存在的问题,需要获取税收和非税收入征管系统和相关数据并进行分析。

二是反映管理和决策行为及过程的管理资料。如,在经济责任审计中，涉及界定被审计领导干部责任时，需对被审计单位法人治理结构、职责范围、“三重一大”决策程序、内部控制流程、决策过程等进行了解和取证。

三是通过大数据、云计算等技术方法多角度、全方位、立体全面地获取与行为相关的审计证据。如自然资源资产离任审计中,可使用地理信息技术等手段获取遥感影像数据、图斑资料等进行比对分析等。尤其是随着物联网的迅速发展，被审计单位在职责履行过程中已经广泛运用物联网技术,通过各种信息传感器、全球定位系统等装置和技术实时采集信息。如某省环保部门危险废物监管物联网系统运用视频监控、空间定位、电子标签数据扫描手持终端等信息技术,对危险废物的产生、收集、贮存、转移、处置全生命周期进行监管。审计过程中，也可依照法定职责、权限和程序，充分利用上述信息获取与被审计单位或个人行为相关的审计证据。

行为审计质量控制要点

对行为的审计,审理过程中要持续关注审计证据的适当性和充分性,注意以下几点:

评估审计证据的相关性。审计证据应与其证明的行为和事实之间具有实质性联系。如某案例反映过剩产能行业企业未按规定按期停产停工，审计人员从供电部门取得应停产停工的生产制造企业的用电数据，证明其未停产。虽未直接取得企业生产的证据,但具有较强的相关性。而在另一案例中,审计人员认定某公司由某人控制的主要证据是该公司工商登记的联系方式为该人手机号。因存在该人仅是经办人等多种可能性，证据相关性较弱,无法得出该公司由该人控制的审计结论。

评估审计证据的可靠性。使用大数据分析结果作为审计证据的，应对相关信息系统的可靠性、审计分析过程及审计证据的可靠性进行评估。如某案例反映汽车生产企业空载行驶虚构里程骗取新能源财政补贴，按照国家有关要求，申请补助资金的车辆须安装远程监控设备,并将运行数据上传至新能源汽车国家监管平台。审计人员通过调取相关数据发现,部分运营单位的车辆深夜出发后未经任何停留,在某市高速公路循环行驶后再次回到原点,涉嫌空载行驶虚构运营里程,从而骗取新能源财政补贴。相关数据由系统直接采集并定期上传，技术手段决定了原始数据错误或被篡改的可能性极小,具有较高的可靠性。而另一案例反映检验监管不到位的问题。审计人员通过数据筛查发现,一些质量检测指标不符合监管要求的商品通过了检验，存在较大安全风险。但经核实了解,相关质量检测指标由检验人员手工填报录人，可能存在指标数据错误填报、而实质上指标符合监管要求的情况。与使用技术手段直接采集数据相比,手工录入数据会出现差错,可靠性较弱,须通过必要的抽查核实予以验证。

评估审计证据的充分性。证明未完成某项行为、未履行相关职责时，审计人员一定要与被审计单位或个人进行核实，取得充分的审计证据。如某案例反映某公司未按照合同约定对应追索的款项进行追索,造成损失。若仅依据财务数据反映该公司未收到相关款项认定该公司对欠缴款项未予追索证据不够充分,应由被审计单位出具说明予以确认。必要时,需要向相关行为的当事人、具有利害关系的第三人等核实有关情况。对非财政财务收支类的专业问题，必要时可征求主管部门的意见或进行专业技术咨询，以获得更多的证据支撑。如骗取出口退税问题中涉及相关进出口商品归类问题，应取得主管部门的权威认定，审计人员不应仅依靠逻辑判断得出审计结论。

综上,行为审计面临的审计范围更广、情况更复杂，审计取证形式多样,审计人员和审理人员应时刻秉承“审计质量是审计工作生命线”的理念,把好事实证据关，充分评估审计证据的相关性、可靠性、充分性、合法性,确保得出客观准确的审计结论。

(作者单位审计署审理司)